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摘要：虚开增值税专用发票犯罪近年来的发案率比较高，由于是新罪名，司法实践中掌握的标准不一，在多方面存在比较大的争议。本文力图廓清一些似是而非的观点，对《刑法》第二百零五条第二款的理解适用、虚开数额、虚开增值税专用发票罪与其他相关罪名的竞合以及本罪中单位犯罪与自然人犯罪的界定等方面的问题进行了理解性的阐述，提出了自己的看法。
关键词：虚开增值税专用发票罪，加重条款，数额，竞合，单位
虚开增值税专用发票罪源于1995年颁布的全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，之后作为新罪名被吸纳入1997年刑法典。由于是新罪名，且无相关新的司法解释（最高人民法院曾在1996年作出《关于适用的若干问题的解释》），实践中认定本罪存有一些疑难问题，一直未能得到有效解决，本文拟论述之，以求教同仁。
一、多人分别实施虚开与骗税行为如何适用《刑法》第二百零五条第二款
虚开增值税专用发票罪是一种严重危害我国税收征管秩序的犯罪，《刑法》第二百零五条第二款为之特别规定了较重的法定刑：有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。该款是第二百零五条的加重条款，应谨慎适用，严格界定该款的适用对象。实践中的争议比较集中地反映在如何认定“骗取国家税款”的行为主体以及由此引伸出的共同犯罪问题上。
观点一认为，第二款中“有前款行为”的主语是指第一款中的虚开增值税专用发票或虚开用于骗取国家出口退税款、抵扣税款的其他发票的行为人：“骗取国家税款”的主语不同，前一个主语系特指，后一个主语系泛指，即不论何人去骗税，只要发生了虚开的发票实际上已被税务机关抵扣的后果，其他条件也符合本款规定，即可适用本款。
观点二认为，第二款的意思应当指犯罪主体必须虚开行为与骗税行为同时具备，即“既开且骗”。
观点三认为，根据1996年最高人民法院《关于适用的若干问题的解释》第一条第六、七款的规定，如果是构成共同犯罪的虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子就应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任，如果不构成共犯，则罪责自负、分别追究-虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪，适用《刑法》第二百零五条第一款，骗取国家税款的行为不构成虚开增值税专用发票罪，视其具体情况，分别构成偷税罪、骗取国家出口退税罪、诈骗罪等。
上述三种观点笔者都不能苟同。从字面意思理解，第二款没有特指实施骗税行为的主体，有其深层的含义。虚开增值税专用发票的行为表现形式比较多样，根据《刑法》第二百零五条第四款的解释，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开都是虚开行为。因此，实施第二款中“有前款行为骗取国家税款”的主体可能是多样的，难以一一列清。但这不等于观点一所言，“骗取国家税款”的主体可以是泛化的。如果是毫不相干的人无意中获取虚开的增值税专用发票，然后用来骗税，对其适用第二款显然不对，此时骗税人的“虚开”行为从何而来呢？观点二苛求适用第二款的犯罪主体必须“既开且骗”，无疑将虚开人与骗税人分工合作共同达到骗税目的的共同犯罪情形排除在外，无形中缩小了第二款的适用范围。观点三克服了前两种观点的不当，但是将虚开人和骗税人的行为完全割裂开，亦不太科学。总之，问题的关键是在虚开行为与骗税行为分别为不同的人实施时如何对之适用《刑法》第二百零五条第二款，笔者认为需把握以下几方面的要素：
一是时间的连续性。第二款中的骗取国家税款行为必须发生在实施虚开行为之后，行为人只有在增值税专用发票被虚开出之后才能去税务机关申报抵扣，达到骗取国家税款的犯罪目的。这也是第二款中“有前款行为”放在“骗取国家税款”之前的理由所在。如果虚开行为与骗税行为不具有时间上的连续性，显然无法适用第二款。
二是虚开人与骗税人应当成立共犯。如果虚开行为和骗税行为是由不同的人实施的，适用第二款的前提条件是两种人之间必须成立共犯。如果虚开人与骗税人具有犯罪共谋，在满足“数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”要件的情况下，自然对他们都应当适用第二款。如果虚开人主观上认识到了骗税人可能利用虚开的发票去骗取国家税款，仍然为之虚开，此时应认定虚开人主观上具有骗取国家税款的间接故意，在符合其他相应条件的情况下亦应当对其适用第二款。但是，如果虚开人与骗税人之间主观上既无犯意的联系，客观上也无行为的配合，是不可能援引该款的。例如，某虚开人虚开的增值税专用发票流经多家单位和个人之手，最后使用该发票申报抵扣的骗税人与该虚开人之间已经不存在直接的联系，如果因为使用这些发票骗取了国家巨额税款，给国家造成了特别重大的损失，就对虚开人适用第二款，这是牵强地认为虚开人的虚开行为与发票被抵扣的危害后果之间存在刑法意义上的因果关系，不恰当地将本应由骗税人独自承担的刑事责任改由虚开人与之共同承担。事实上已经有多种其他决定性因素的介入，中断了虚开人的虚开行为与税款被骗后果之间的因果联系，此时骗税人触犯的是《刑法》其他相关罪名（偷税罪、骗取国家出口退税罪或诈骗罪等），而对虚开人只能以《刑法》第二百零五条第一款论处。
三是销项数对虚开人量刑的可影响性。在既有销项数又有进项数时，如果无法证实该销项数是否被用于抵扣，或者有证据证实的用于抵扣的销项数尚未达到《刑法》第二百零五条第二款造成国家利益的损失起点时，一般是依照进项数认定虚开人的刑事责任大小，也就是说此时应适用第一款。理由在于：第二款中“给国家造成特别重大损失”指的是实际损失，虚开人为他人虚开出发票后，其虚假的货物交易就产生了相应的税收，为了抵销该税收，虚开人就需要让他人为自己或者自己为自己虚开增值税专用发票。可见，进项数是产生于虚假的货物交易之上，因此其代表的“国家税收”也是因虚假的货物交易而人为制造的，并没有造成国家税收的实际损失。但是只认定进项数为虚开数额，并不等于说销项数对虚开人的量刑不产生任何实质影响。因为依据常理，被虚开出的增值税专用发票最终是会被用于骗取国家税款，查不清这些增值税专用发票的去向，并不能彻底否定它们本质上对国家税收征管秩序的严重危害性。据此笔者认为，销项数如果达到特别巨大程度，显然可以被涵盖于第一款中“其他严重情节”、“其他特别严重情节”之中，用以决定对虚开人的量刑，虽然不能依据销项数对虚开人适用第二款中的刑罚，但是完全可以在第一款规定的量刑幅度内予以从重处罚。
二、虚开数额的认定
虚开增值税专用发票的税款数额是对犯罪分子正确定罪量刑的基础，就目前情况而言，对虚开数额的认定较为混乱，根源在于虚开行为可以表现为多达四种形式。多数犯罪分子不止实施一种虚开行为，特别是在为他人虚开之后，为了掩盖自己向他人虚开增值税专用发票而故意让他人为自己或者自己为自己虚开增值税专用发票，这就产生了至少两种数额，即：销项数与进项数。
笔者认为，如果犯罪分子实施了毫不相关的多种虚开行为，应当以累加的方式计算虚开数额，如果是为了抵消销项数而故意制造进项数的，则应区别不同情况予以适当的认定：
1、在销项数与进项数相等的情况下，只认定“为他人虚开”行为。因为行为人让他人为自己虚开或者为自己虚开的行为纯粹是在遮掩其实施了为他人虚开的行为，进项数并没有造成国家税款的流失，本质上是一种帐面上的“数字游戏”，因此只需认定最有实质意义的为他人虚开行为的数额。
2、在销项数与进项数有差异的情况下，如果销项数大于进项数，应认定销项数，进项数忽略不计。如果进项数大于销项数，这表明行为人实际为他人虚开的增值税专用发票数额很可能大于目前已经查清认定的销项数。有观点认为此时应以较大的进项数作为虚开的数额，笔者认为该观点不够准确。进项数固然是虚开行为产生的数额，也会危害国家增值税收管理秩序，但是完全将定罪量刑的落脚点放在不能直接造成国家税收损失的进项数上，不尽符合《刑法》第二百零五条所体现的罪质。因为只有行为人为他人虚开的增值税专用发票被抵扣，且行为人再让他人为自己虚开进行进项抵扣，这一完整过程才实际造成了国有税款的损失；如果销项发票未被抵扣，即使行为人进行进项抵扣，其实质并未造成国家税款损失，因此，在行为人为他人虚开的增值税专用发票是否被抵扣不能查证属实，或不能查证完整的情况下，就以行为人虚报的进项抵扣数认定为行为人虚开行为造成国家税款的损失数是不客观的。简而言之：在虚开人开出的发票被抵扣造成国家利益特别重大损失的情况下，即使进项数大于销项数，仍然应当以销项数作为虚开数额，因为销项数是第二款得以适用的最根本原因；在为他人虚开的发票造成了一定实际损失但达不到第二款的前提下，适用第一款时，如果进项数大于销项数，应只认定进项数为虚开数额，销项数不作为虚开数额，否则有重复评价之嫌，但是销项数在一定条件下可以作为一种量刑的依据而予以考虑，相关理由已在前文阐述，这里不再赘述。
三、虚开增值税专用发票罪与其他相关犯罪的竞合问题
虚开增值税专用发票与他罪的竞合问题主要体现在虚开行为与伪造增值税专用发票的行为、非法购买增值税专用发票行为、购买伪造的增值税专用发票行为，以及虚开行为与盗窃行为、诈骗行为之间的认定上。竞合涉及到刑法意义上单纯的一罪与数罪的认定问题，对正确定罪非常重要。
1、行为人伪造增值税专用发票后利用该发票虚开。行为人伪造增值税专用发票后利用伪造的增值税专用发票进行虚开，从牵连犯理论看，构成手段与目的之牵连，应属牵连犯。有观点认为，不宜适用牵连犯的择一重罪而处罚的原则，因为虚开增值税专用发票罪的法定刑与伪造增值税专用发票罪的法定刑在档次数量、刑种、刑度上完全相同，不易选择出一个重罪来，因此应以数罪并罚论处。[1]笔者认为，所谓重罪，不仅仅是指量刑重，其“重”还体现在对社会危害的终极性上。就性质而言，伪造增值税专用发票的目的或是为出卖，或是为虚开，出卖后的发票也极有可能被利用去虚开，伪造行为的最终指向是虚开，因此在产生竞合的情况下，理应将虚开作为性质更恶劣的犯罪予以单独认定。同理，非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票后利用发票虚开的行为自然也应作为牵连犯从一重论处，这里不再赘述。
2、行为人通过盗窃或者诈骗取得增值税专用发票，同时存在虚开行为，此时如何认定司法实践中争议较大。通常观点认为，行为人虽有盗窃或者诈骗行为，但是其行为的最终目的是为了虚开，应牵连犯认定为虚开增值税专用发票罪。笔者认为需区别不同情况予以恰当认定。如果行为人在盗窃或者诈骗到增值税专用发票之后将这些发票全部用于虚开，依照“从一重论处”的牵连犯原则应当定性为虚开增值税专用发票罪。如果行为人盗窃或诈骗到的增值税专用发票仅有其中的一部分用于虚开，就全部认定为虚开增值税专用发票罪一罪，这是一种主观武断，即没有根据地推断其他没有用于虚开的增值税专用发票或者没有证据证实去向的部分增值税专用发票也是将要用于虚开。在没有确实充分的证据证明行为人盗窃或者诈骗到的增值税专用发票是要全部被用于虚开的前提下，我们认为以虚开增值税专用发票罪与盗窃罪或者诈骗罪数罪并罚的形式追究行为人刑事责任的做法是较为科学的，既符合危害行为的客观表现形式，也不会造成轻纵犯罪分子的不当后果。
四、本罪单位犯罪与自然人犯罪的认定问题
《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人。其中的单位，根据《增值税暂行条例实施细则》第八条的解释，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。从主体身份区分，增值税纳税义务人包括单位和个人两类。从纳税数额区分，增值税纳税义务人分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。国家税务总局在《增值税一般纳税人申请认定办法》中指出，一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。可见，增值税一般纳税人只能是单位，而非个人。
从司法实践来看，犯罪分子虚开增值税专用发票往往是以单位的名义，这是因为他们虚开的数额往往较大，以自然人身份不可能申领到大量的增值税专用发票。如果行为人为虚开目的设立一个没有真实货物贸易交易的公司，根据最高人民法院《审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条的精神，应认定是自然人犯罪。如果行为人在设立公司后，从事过一定量的真实货物贸易交易，是否认定为自然人犯罪不能一概而论，须从交易量、利润来源、虚开增值税专用发票数与真实的货物交易量之间的比例等方面综合判断，考察其设立单位之后是否是以犯罪为主要活动。具体而言，可以分为以下情形：
1、行为人是为了遮掩其虚开的事实，而进行少量的真实交易，足以认定该单位只是其实施犯罪的掩护，应认定为自然人犯罪；
2、行为人所在单位正常运作，只是实施了一定的虚开行为，但是该虚开行为尚未达到影响单位正常经营的程度，应认定是单位犯罪。
3、所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当，此时应考察行为人及其单位获取的利益的主要来源是正常的经营行为还是虚开行为，如果是前者，认定为单位犯罪比较适当，如果是后者，应认定为自然人犯罪，因为我们可以合理地推断行为人设立公司的目的是为了虚开发票；
4、所在单位的正常经营行为与从事的虚开行为比例相当，而且正常经营行为和虚开行为为单位及个人带来的利益也大致相当，从有利于被告人的原则出发，倾向于认定是单位犯罪。
注释：
[1]参见路金梁、杨子良：《虚开增值税专用发票罪若干问题探讨》，载《法律适用》2002年第3期，第65页。
上海市闵行区人民检察院研究室·孙静
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